Порядок исчисления НДС в России

Для европейской практики налогообложения характерно установление широкого круга плательщиков НДС, что способствует обеспечению достаточной налоговой базы и повышению фискального потенциала НДС. Европейское налоговое законодательство в качестве плательщика НДС признает не предприятие, а предпринимателя, которым может являться любая хозяйственная структура (и юридическое, и физическое лицо), которая соответствующим образом оформлена, признается законодательством и участвует в экономической жизни страны. В период с 1992 по 2008 годы в Российской Федерации состав плательщиков НДС неоднократно менялся. В настоящее время он адекватен общеевропейским требованиям. Плательщиками НДС в РФ признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товара через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

За годы существования НДС в российской налоговой системе произошло существенное расширение объекта обложения данного налога. В соответствии с Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» №1992-1 от 6 декабря 1992 года объект обложения НДС ограничивался лишь оборотами по реализации товаров, работ и услуг на территории страны. В развитии российского налогового законодательства в части НДС отмечается свойственная всем странам тенденция к расширению сферы действия данного налога за счет включения в объект налогообложения новых видов хозяйственных операций. Нечеткость законодательных формулировок, возможность двойственного их толкования способствует активизации деятельности налогоплательщиков по оптимизации платежей НДС, затрудняет проведение контрольной работы со стороны налоговых органов.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объект налогообложения состоит из четырех составных элементов:

реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в т.ч. реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;

передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Наиболее дискуссионным является второй элемент объекта налогообложения, а именно, передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации. В данной редакции указанный элемент объекта обложения НДС присутствует в главе 21 НК РФ практически без изменения с 2001 года и вызывает трудности в правоприменительной практике ввиду неконкретности и противоречивости, что подтверждают немногочисленные спорные разъяснения со стороны финансовых ведомств в отношении этого объекта. В настоящее время налоговое законодательство при определении второго элемента объекта обложения НДС не разграничивает товары (работы, услуги) собственного производства и ранее приобретенные на стороне. Подобная неточность формулировки порождает методологическую нечеткость механизма исчисления НДС. Второй элемент объекта обложения НДС должен быть предусмотрен только в отношении передачи товаров собственного производства. Включение в объект обложения НДС передачу в необлагаемую деятельность ресурсов, ранее приобретенных, приводит к методологической невозможности осуществления в последующем налогового вычета, так как необходимым условием для принятия НДС к вычету в момент их оприходования, является использование в операциях, облагаемых НДС. Таким образом, входной НДС при передаче товаров, ранее приобретенных на стороне, не подлежит вычету, а, следовательно, остается в бюджете. В условиях наличия противоречия статей 146 и 171 НК РФ налогоплательщик может самостоятельно определить один из возможных вариантов: либо не принимать к вычету «входной» НДС по полученным ресурсам в момент их оприходования; либо принять суммы НДС к вычету при оприходовании, предполагая последующее начисление НДС по факту передачи ресурса, приобретенного на стороне. В обоих случаях сумма НДС от стоимости таких ресурсов остается в бюджете. В связи с этим логично исключить из объекта обложения НДС передачу ресурсов, приобретенных на стороне, учитывая, что в этом случае НДС, исчисленный от их стоимости, не будет приниматься к вычету, что не окажет какого-либо влияния на бюджетное наполнение. Второй элемент объекта налогообложения, а именно, передача на территории РФ товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, необходимо рассматривать в тесной взаимосвязи с третьим элементом объекта налогообложения выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.